La Corte di Cassazione, chiamata a pronunciarsi sulla legittimità di un sequestro per equivalente operato nei confronti di un liquidatore di una società indagato per il reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui all’art. 10 bis D.Lgs. 74/2000, ha precisato alcuni aspetti sulla responsabilità penale del liquidatore (cfr. Cass. Pen., Sez. IV, 13 aprile 2017, n. 23161).
La norma di riferimento per l’accertamento della responsabilità del liquidatore è costituita dall’art. 36 D.P.R. 603/1972, secondo cui: “I liquidatori dei soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche che non adempiono all’obbligo di pagare, con le attività della liquidazione, le imposte dovute per il periodo della liquidazione medesima e per quelli anteriori rispondono in proprio del pagamento delle imposte se non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati, ovvero di avere soddisfatto crediti di ordine superiore a quelli tributari. Tale responsabilità è commisurata all’importo dei crediti d’imposta che avrebbero trovato capienza in sede di graduazione dei crediti”.
Si tratta di una disposizione che è idonea ad integrare il precetto della fattispecie incriminatrice di volta in volta in contestazione: non è mai penalmente rilevante la condotta del liquidatore che abbia omesso il pagamento del debito d’imposta per mancanza dell’attivo ovvero per aver onorato i crediti considerati superiori nell’ordine dei privilegi.
La norma, infatti, facendo riferimento a “crediti di ordine superiore a quelli tributari”, contiene un implicito rinvio alle disposizioni codicistiche sui privilegi di cui agli artt. 2777 cod. civ.. Se ne deve desumere, in via interpretativa, secondo la Corte di Cassazione, che la responsabilità dei liquidatori non scatta in ogni caso, ma solo se e nella misura in cui essi, nel procedere ai pagamenti entro la data fissata per la dichiarazione annuale del sostituto d’imposta (30 settembre), abbiano soddisfatto prima i crediti considerati di ordine inferiore dalla legge.
Il momento consumativo del reato di omesso versamento di ritenute certificate di cui all’art. 10 bis D.lgs. 74/2000, con riferimento all’attività svolta dal liquidatore, non è in ogni caso posticipato alla data di deposito del bilancio finale della liquidazione, ma coincide con l’ordinario termine di scadenza per la presentazione della dichiarazione annuale del sostituto d’imposta (30 settembre dell’anno di imposta successivo). I limiti posti alla responsabilità civile del liquidatore dall’art. 36 D.P.R. 602/1973, infatti, rilevano anche a fini penali solo per delimitare il precetto escludendone le condotte di inadempimento all’obbligo tributario determinate da mancanza di attivo o da pagamento di crediti considerati superiori nell’ordine dei privilegi, ma non incidono sul momento consumativo del reato come determinato dalla norma incriminatrice.