In ambito penale-tributario l’errore di diritto che cada su disposizioni fiscali integratrici del precetto penale ha una particolare rilevanza. Le difficoltà interpretative e la stratificazione normativa che caratterizzano il diritto tributario richiedono, infatti, un ampliamento delle regole del sistema penale generale.
La materia è regolata dall’art. 15 d.lgs. n. 74/2000, norma che il nuovo decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 158, approvato dal legislatore delegato in attuazione della delega fiscale ed entrato in vigore il 22 ottobre 2015, non ha modificato. Si tratta di una scusante: il rimprovero di carattere penale viene meno, ed è quindi esclusa la colpevolezza, qualora l’autore del reato sia incorso in un errore sulle norme tributarie a causa di obiettive condizioni di incertezza sulla loro portata e sul loro ambito di applicazione.
La disposizione si apre con la clausola di riserva in favore dell’art. 47, co. 3, c.p. Nel caso di norme tributarie, tuttavia, siamo in presenza di disposizioni che integrano il precetto penale e, dunque, di un errore che non cade sul fatto di reato, bensì sulla qualificazione giuridica. La scusante in commento opera infatti nell’ambito dell’ignorantia legis regolata in via generale dall’art. 5 c.p. In questo caso la mancata od errata conoscenza del precetto penale lascia impregiudicata l’esistenza del dolo e l’errore (o l’ignoranza) sul precetto penale è scusato solo quando non vi sia colpa: deve trattarsi di ignoranza od errore sul precetto inevitabile (così come insegnato dalla Corte Costituzionale con sentenza n. 368/1988).
L’art. 15 d.lgs. 74/2000, dunque, amplia il novero delle ipotesi di errore “scusabile” sulla norma extra penale integratrice del precetto anche gli errori “evitabili”, ma solo quando siano derivati dall’obiettiva incertezza della normativa tributaria integratrice del precetto penale. In altri termini, la norma in commento deroga all’art. 5 c.p.
I contribuente che si rappresenti erroneamente – per cause oggettive – la portata o l’ambito di applicazione della norma tributaria agisce con dolo, rappresentando e volendo tutti gli elementi del fatto tipico di reato, ma nell’errata convinzione che il fatto sia penalmente irrilevante. Convinzione scusabile in virtù del disposto di cui all’art. 15 d.lgs. 74/20000.
In giurisprudenza la norma ha avuto uno scarsissimo rilievo pratico e si deve ritenere che le modifiche apportate dalla revisione del sistema penale tributario (d.lgs. 158/2015), che ha ridotto l’ambito del penalmente rilevante, in particolare della dichiarazione infedele, possano portare a ridurre ulteriormente l’applicabilità della norma.